Предложение по разработке учетной политики организации для целей управленческого учета. Особенности учетной политики для целей управленческого учета Управленческая учетная политика

Применительно к управленческому учету учетная политика организации - это принятая ею совокупность способов ведения учета и составления отчетности.

К способам ведения управленческого учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, способы применения счетов бухгалтерского учета , системы регистров учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Учетная политика организации формируется работником, на которого возложена ответственность за организацию и ведение управленческого учета, и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

• выбранные организацией варианты учета и оценки объектов учета;
• рабочий план счетов управленческого учета;
• форма первичных документов и учетных регистров, используемых в управленческом учете;
• формы отчетов центров затрат и центров ответственности;
• перечень центров затрат и центров ответственности;
• методы калькулирования себестоимости продукции для соответствующих центров затрат и центров ответственности;
• трансфертные цены;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями;
• другие решения, необходимые для организации управленческого учета.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией организации (приказами, распоряжениями и др.).

Способы управленческого учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

Выбор вариантов учета и оценки объектов учета

Основные элементы учетной политики:

• выбор способов начисления амортизации по основным средствам;
• определение сроков полезного использования объектов;
• определение объектов основных средств, стоимость которых не погашается;
• определение порядка списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции.

При выборе способа начисления амортизации по основным средствам нужно учитывать, что в настоящее время используются различные подходы к порядку амортизационных отчислений по амортизируемым активам в финансовом и налоговом учете . Вместе с тем общим для этих видов учета является линейный способ начисления амортизации. Поэтому данный способ в первую очередь следует рекомендовать для использования в финансовом, управленческом и налоговом учете.

Сроки полезного использования объектов основных средств и перечень объектов, стоимость которых не погашается, устанавливаются организацией исходя из конкретных условий функционирования объектов основных средств и финансовой стратегии организации. Основой для принятия решений по данному вопросу могут быть ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Постановление Правительства Российской Федерации «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 01.01.2002 г. № 1.

Порядок списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции целесообразно определять с учетом варианта, принятого в учетной политике финансового учета.

Выбор способа оценки незавершенного производства. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве целесообразно оценивать способами, принятыми в финансовом учете (п. ).

Выбор способа оценки готовой и отгруженной продукции. Готовая продукция и товары отгруженные могут отражаться в управленческом учете, как правило, аналогично вариантам, принятым в финансовом учете (п. Выбор способов ведения бухгалтерского учета (вариантов учета и оценки объектов учета)).

Выбор трансфертных цен. Трансфертные цены устанавливаются на основе:

• рыночных цен;
• затрат;

При использовании второго метода для определения трансфертных цен указывают конкретную основу затратной трансфертной цены:

• переменные затраты;
• полные затраты;
• полные затраты плюс прибыль .

Выбор варианта сводного учета затрат на производство. Сводный учет затрат на производство организуется по бесполуфабрикатному или полуфабрикатному вариантам.

Полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки и тем самым обеспечивает более действенный контроль за процессом формирования себестоимости продукции.

На практике нередко применяется смешанный или частично по-луфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство, при котором часть полуфабрикатов отражается в учете, а на последующих стадиях учет ведется по бесполуфабрикатному варианту.

Определение порядка и сроков погашения расходов будущих периодов. Порядок и сроки погашения расходов будущих периодов зависят прежде всего от вида этих расходов. Например, расходы на подготовку и освоение производства списываются на текущие затраты в течение нескольких лет. Расходы на приобретение лицензий списываются на затраты в течение срока их действия. Расходы по ремонту основных средств, учтенные в начале года, могут списываться в течение года равномерно по месяцам или пропорционально объему продукции по месяцам.

Выбор способов распределения косвенных расходов между объектами учета и калькулирования зависит от технологических, организационных и ряда других особенностей организаций и должен быть направлен на обеспечение более точного исчисления себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг.

Выбор методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. При решении вопроса о выборе методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции нужно принимать во внимание технологические, организационные, отраслевые и другие особенности производства продукции.

Выбор техники, формы и организации управленческого учета

Разработка рабочего плана счетов. Планом счетов бухгалтерского учета 2000 г. предусмотрена возможность формирования расходов по обычным видам деятельности на счетах:

• 20-29;
• 20- 39.

При использовании счетов 20-39 счета 30-39 рекомендуется применять для учета расходов по элементам затрат.

Для целей управленческого учета организации могут вводить новые синтетические счета, используя свободные коды счетов.

На основе системы субсчетов, предусмотренной утвержденным Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов, организации определяют перечень используемых субсчетов, при необходимости объединяя, исключая или добавляя новые субсчета, а также их кодовые обозначения.

Выбор форм управленческого учета. Организации самостоятельно выбирают или разрабатывают форму управленческого учета, под которой понимают перечень применяемых учетных регистров, их построение, последовательность и способы записи в них.

Организация управленческого учета. Организация самостоятельно выбирает организационное построение службы, занимающейся управленческим учетом.

Система внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля . Организации самостоятельно разрабатывают систему внутрипроизводственного учета, функционирования и контроля, исходя из особенностей функционирования и требований управления производством и реализацией продукции.

ВВЕДЕНИЕ……….

1.Теоретические и методические основы составления учетной политики в целях управленческого учета…………………

1.1. Понятие и содержание учетной политики для целей управленческого учета…………………………………………………………………………………

1.2.Методика формирования учетной политики в управленческом учете………………………………………………………………………………..

1.3. Внутрифирменные стандарты управленческого учета………..

2. Разработка отдельных элементов учетной политики в целях управленческого учета……….

2.1. Организация документооборота в системе управленческого учета……..

2.2. Рабочий план счетов в целях управленческого учета……

2.3. Отражение УУ в УП сельскохозяйственных организаций……..

Практическая часть……..

Заключение………….

Список литературы……..

Приложение……..

Введение

В экономическую жизнь нашей страны управленческий учёт вошёл вместе с возникновением и ростом предприятий, ориентированных на рынок. В конкурентной среде от правильных, адекватных этой среде управленческих решений зависит зачастую не только процветание бизнеса, но и само его существование. Под воздействием различных объективных факторов, вызываемых новыми технологиями, государственным регулированием и ростом предприятий, усложняется структура бизнеса, возникает потребность в его дроблении на множество юридических лиц, в одновременном развитии многих направлений деятельности, в формировании значительного количества структурных подразделений (отделов, служб) как на уровне отдельных юридических лиц, так и на уровне холдингов.

Как в этих условиях руководство подобных предприятий (здесь предприятие понимается в широком смысле, как бизнес) может знатьвсё обо всём, чтобы не ошибиться в принятии управленческих решений? Задачу предоставления необходимой информации решает управленческий учёт – система сбора и анализа данных о финансовой деятельности предприятия, ориентированная на потребности высшего руководства и владельцев предприятия в информации, необходимой для принятия стратегических и тактических управленческих решений.

Управленческий учет в компаниях, работающих в любых направлениях и сферах деятельности, начинается с учетной политики. Учетная политика по управленческому учету фиксирует и документально регистрирует принципы и методы в учете всевозможных хозяйственных операций, на которых и базируется управленческий учет, например, метод списания ТМЦ, расчет амортизации и себестоимости продукции, и получения финансового результата и др.

Актуальностью темы курсовой работы «Учетная политика для целей управленческого учета» является переход российской экономики, от административной системы хозяйствования к рыночной, который существенно изменил условия деятельности организаций. Их конкурентоспособность на современном этапе во многом определяется отлаженной системой информационного обеспечения управления деятельностью хозяйствующего субъекта, в рамках которой, как правило, функционируют три вида учета: финансовый, налоговый и управленческий. Цели, принципы и правила их ведения различны, поэтому первичная учетная информация должна обрабатываться по трем специфичным алгоритмам. Фундаментальной основой построения учетной системы является учетная политика организации, во многом обусловливающая экономическую эффективность деятельности организации. Выбор варианта учетной политики зависит от множества факторов. Финансовый и налоговый виды учета ведутся согласно принятым учетным политикам, формирование которых регламентируется законодательно, а их теоретико-методические основы изучены в достаточной степени. Вопросы создания учетной политики в целях управленческого учета в современных исследованиях практически не рассматриваются. является само понятие "учетная политика в системе управленческого учета" (далее по тексту - УПУУ). Отсутствуют научные исследования, раскрывающие задачи и место учетной политики в системе управленческого учета, а также методические рекомендации по ее составлению.

Создание и применение УПУУ позволит сформировать и преобразовать первичную информацию в вид, в наибольшей степени отвечающий поставленным целям внутрифирменного управления (ценообразование, анализ доходности отдельных видов продукции, структуры ассортимента и т.д.) и способствующий принятию оптимальных управленческих решений.

Целью курсовой работы является обоснование целесообразности использования учетной политики в системе управленческого учета, а также разработка методики ее формирования. Для достижения указанной цели в работе были поставлены следующие задачи:

· раскрыть сущность понятия "учетная политика для целей управленческого учета" и дать обоснование необходимости ее применения для постановки управленческого учета в хозяйствующих субъектах;

· обосновать основные положения методики создания УПУУ и этапы ее формирования;

· рассмотреть внутрифирменные стандарты управленческого учета;

· рассмотреть организацию документооборота в системе управленческого учета;

· изучить особенности учетной политики на примере сельскохозяйственных организаций

Предметом исследованияявляются теоретико-методические положения и организационные подходы к определению роли и содержания учетной политики для целей управленческого учета.

Методологической основой явились: Закон Российской Федерации "О бухгалтерском учете", Положения по бухгалтерскому учету, литература отечественных авторов, журналы и Интернет-ресурсы.

1.Теоретические и методические основы составления учетной политики в целях управленческого учета

1.1. Понятие и содержание учетной политики для целей управленческого учета

Учётная политика представляет собой набор правил, в совокупности отвечающих на вопрос, что и как отражается в системе управленческого учёта. В этой связи задачей консультанта является формирование и изложение учётной политики в ясной, логичной форме, обеспечивая взаимоувязку отдельных её положений.

Учётная политика может в основе своей иметь международные стандарты бухгалтерского учёта (International Accounting Standards - IAS) и чисто специфические положения, направленные на то, чтобы наиболее полно удовлетворить потребности руководства предприятием в информации, необходимой для принятия управленческих решений.

Характеристика некоторых положений IAS, которые могут применяться в практической работе по постановке и ведению управленческого учёта.

1. Запасы и материалов должны оцениваться по наиболее низкой стоимости из двух возможных вариантов: либо по стоимости затрат на их приобретение/создание и доставку до текущего места пребывания, либо по ценам возможной реализации за вычетом затрат на неё.

2. Если точная стоимость конкретных запасов и материалов неизвестна, для её определения используется преимущественно метод FIFO или метод средней взвешенной.

3. Стоимость использованных в производстве запасов и материалов относится на затраты предприятия в том периоде, в котором предприятием получен соответствующий доход.

4. Если стоимость запасов и материалов уменьшена до цены их возможной реализации, эта разница считается затратами. При восстановлении этой разницы в позднейшем периоде она считается доходом, уменьшающим себестоимость реализованных в этом периоде товаров и услуг.

5. Материальные активы, имеющие ограниченный период “жизни”, должны поэтапно списываться на затраты посредством амортизационных отчислений в зависимости от сроков их износа и других (например, юридических) временны х ограничений по их использованию.

6. Отчёт о движении денежных средств объясняет причины изменения сумм денежных средств и их эквивалентов за отчётный период. Отчёт должен подразделять движение средств на операционную, инвестиционную и финансовую деятельность.

7. Экстраординарные, необычные для деятельности предприятия доходы и расходы должны показываться отдельно после прибыли/убытка от основной деятельности.

8. Коррекция фундаментальных ошибок отражается либо как коррекция прошлого периода, либо относится на прибыль/убыток текущего.

9. Расходы на исследования и разработки учитываются как текущие затраты. Но такие расходы могут и капитализироваться (накапливаться), если их можно чётко отнести к конкретному проекту (продукту), от последующей реализации которого предприятие получит конкретный доход. В этом случае данные расходы будут отнесены на затраты как себестоимость реализации данного продукта или как амортизация при его использовании в производственном процессе предприятия.

10. Доходы и затраты на строительство в случае возможности их точной оценки могут относиться к определённому периоду пропорционально проценту завершённости строительства (the percentage-jf-completion method). В противном случае, расходы на строительство покрываются доходами в отчётном периоде только в сумме этих расходов (cost recovery method), а в случае прогнозируемых убытков эти убытки должны признаваться немедленно.

11. Основные средства первоначально должны оцениваться по стоимости их создания/приобретения. Основные средства относятся на затраты путём амортизационных начислений. Переоценка ОС в сторону увеличения их стоимости относится непосредственно на собственный капитал предприятия, минуя отчёт о прибылях и убытках. Если переоценка приводит к уменьшению стоимости ОС, эта разница отражается в отчёте о прибылях и убытках, кроме случаев, когда предыдущая переоценка привела к увеличению собственного капитала компании, минуя этот отчёт.

12. Финансовый лизинг предполагает переход рисков и доходов, связанных с объектом лизинга (оборудованием) к лизингополучателю. Лизингополучатель капитализирует объект лизинга по наименьшей его стоимости, включая дисконтированную сумму лизинговых платежей. Если нет уверенности в последующем переходе права собственности на объект лизинга, амортизация начисляется в зависимости от того, какой период короче: жизни объекта или срока лизинговых платежей. Лизингодатель учитывает объект лизинга как дебиторскую задолженность, а доход от лизинга отражается на основе нормы лизинговых платежей.

13. Доход от продаж признаётся, если к клиенту переходят контроль, риски и выгоды собственника отгруженной продукции, и если этот доход может быть точно определён. Доход учитываетя, как правило, как сумма денежной задолженности клиента за отгруженную продукцию (оказанные услуги). Дисконтирование (поправка на процентную ставку по вложенным средствам) производится, если срок платежей существенно запаздывает по сравнению с датой отгрузки. Затраты предприятия должны соответствовать реализованной в периоде продукции. Если затраты по отгруженной в периоде продукции можно установить только в будущем, то и доход от такой реализации должен быть отнесён к соответствующему периоду в будущем.

14. Курсовые разницы относятся к тому периоду, в котором они возникли (транзакции) и к периоду оценки по курсу на дату оценки (балансовые счета).

15. Инвестиции учитываются и переоцениваются по наиболее низкой стоимости (рыночная или стоимость затрат).

16. Резервы отражаются на балансе, если предприятие имеет соответствующие обязательства или существует уверенность в том, что соответствующие расходы будут иметь место.

17. К нематериальным активам могут относиться: рекламные кампании, обучение, расходы на начало ведения (организацию) бизнеса, научные исследования.

Приведённый список положений не является исчерпывающим, он лишь обрисовывает возможности, которые открывают международные стандарты консультанту, занимающемуся разработкой учётной политики.

Помимо общих моментов, таких как принцип отражения дохода (например, реализация товаров – по отгрузке, реализация услуг – по оплате), учётная политика должна включать в себя описание конкретных типовых операций с указанием счетов и проводок. Учётная политика является основным документом, обеспечивающим непрерывность и преемственность управленческого учёта. Поэтому её авторы должны позаботиться о том, чтобы в случае их ухода с предприятия новый специалист мог быстро войти в курс дела и понять сложившуюся методологию учёта.

Каждая из функционирующих в информационном поле организации учетных подсистем призвана полно и своевременно удовлетворить соответствующие информационные потребности определенного сегмента пользователей, преследующего специфические цели: финансовый учет – своевременно обеспечить пользователей внешней финансовой отчетностью, позволяющей проводить оценку финансового состояния организации; налоговый учет – правильно и в соответствии с установленными сроками рассчитаться с бюджетом и внебюджетными фондами, снизив при этом налоговое бремя организации; управленческий учет – обеспечить информационную поддержку менеджеров организации.

Принципы и правила ведения указанных видов учета различны. В отличие от финансового и налогового, управленческий учет законодательно не регламентируется и может осуществляться исходя из принципов российских, международных стандартов финансового учета и отчетности, а также внутренних правил конкретной организации в соответствии с информационными запросами ее менеджеров. Управленческий учет обеспечивает руководство компании качественно иной информацией, которая необходима для процессов планирования, учета, контроля и оценки деятельности как по организации в целом, так и по ее структурным подразделениям. В настоящее время в большинстве случаев принимаемые руководством решения носят интуитивный характер и не подкрепляются соответствующими расчетами на базе информации управленческого учета. Эффективную деятельность хозяйствующего субъекта гарантирует такое управление, которое воздействует на объект путем выбора оптимального из множества возможных решений на основании имеющейся для этого информации.

Первичная информация о деятельности хозяйствующего субъекта, используемая в системах финансового, налогового и управленческого видов учета, едина. Управленческий учет, кроме того, нуждается в дополнительной специфической информации. Для решения стоящих задач исходные данные должны обрабатываться по трем различным алгоритмам, предусматривающим принципы, правила и способы ведения каждого из указанных видов учета. Регламентировать и, тем самым, систематизировать, этот процесс призван такой инструмент, как учетная политика организации.

Роль и место учетной политики в формировании системы информационного обеспечения организации представлены на рис. 2, из которого следует, что регламентировать управленческий учет должна специально создаваемая для этих целей УПУУ. Под учетной политикой в системе управленческого учета понимается совокупность способов ведения управленческого учета, обеспечивающих его непрерывность и преемственность и способствующих реализации возможностей его элементов (бюджетирование, собственно учет и отчетность, внутренний контроль и управленческий анализ) в интересах внутрифирменного управления хозяйствующим субъектом. УПУУ должна стать важнейшим связующим звеном менеджмента и учета организации. Ее использование позволит сформировать и преобразовать первичную информацию в вид, максимально отвечающий информационным запросам менеджеров и собственников организации, способствуя тем самым принятию ими адекватных управленческих решений.

Ряд положений, рассматриваемых в учетных политиках, составленных для целей финансового и налогового видов учета, являются одновременно прерогативой управленческого учета (выбор валюты учета, методов оценки оборотных и внеоборотных активов, порядка их списания, методов начисления и списания резервов). Однако ряд вопросов свойственен лишь управленческому учету, в связи с чем они должны отражаться только в УПУУ. К ним, в частности, относятся:

Перечень и классификация центров ответственности;

Формы внутренней отчетности, способствующие управлению затратами, продажами, дебиторской задолженностью и прочим;

Выделение контролируемых и неконтролируемых статей отчетности центров ответственности, персонализация документов внутренней отчетности;

Установление финансовых и нефинансовых критериев оценки деятельности центров ответственности;

Определение статей калькуляции, выбор методов учета затрат и калькулирования для отдельных центров финансовой ответственности;

Процедура распределения косвенных затрат между отдельными видами продукции (работ, услуг);

Выбор способа группировки и списания расходов на производство;

Выбор метода калькулирования;

Формирование трансфертного ценообразования и др.

Также, что УПУУ должна обеспечить подготовку не только более детализированной информации (по местам возникновения затрат и доходов, центрам ответственности и т.д.), но и нефинансовых данных (например, сведений о доле постоянных клиентов, времени простоя и ремонта оборудования, уровне квалификации персонала и т.д.).

1.2 Методика формирования УПУУ

Существует методика создания УПУУ, обеспечивающая комплексный и системный подход к подготовке управленческой информации. Формирование УПУУ представляет собой многоэтапный процесс (рис. 3) . Каждый из указанных этапов имеет свои особенности. Также существует концепция формирования учетной политики .

В частности, на начальном этапе анализируются факторы, влияющие на формирование УПУУ. Они условно разделены на внутренние и внешние. В учебной литературе и научных изданиях основное внимание уделяется внутренним факторам, влияние внешних рассматривается лишь в отдельных источниках. В качестве внешних факторов рассматриваются правовые, политические, социальные и ряд других. К внутренним отнесены организационные, кадровые, а также технико-технологические особенности производства.

Комбинация факторов индивидуальна для каждой организации, так же варьируется значимость и удельный вес каждого из них. Для проверки сделанных выводов на основе конкретных практических данных в рамках предложенной классификации выявлены и структурированы факторы, влияющие на формирование УПУУ организации общественного питания. Установлено, что для работы ресторана важнейшимииз нихявляются высокий уровень конкуренции, преимущественное использование скоропортящихся продуктов, трудно контролируемый процесс сохранности сырья и т.д.

При формировании УПУУ, имеющей индивидуальные особенности для каждой организации, необходимо исходить из специфики принимаемых в ней управленческих решений. Предлагаемые в современной литературе определения понятия "управленческое решение" не всегда полностью раскрывают его содержание. Для целей настоящего исследования под "управленческим решением" предложено понимать выбор экономически обоснованного варианта, осуществляемый руководителем в рамках своих должностных полномочий, служащий базой для реализации конкретных действий организации для оптимального достижения поставленной цели.

Изучение существующих точек зрения позволило вывести обобщенную классификацию управленческих решений, сгруппированных по таким классификационным признакам, как масштаб воздействия, характер цели, продолжительность действия, количество целей, участники принятия решений и другие.

Управленческие решения отличаются многообразием вариантов, большинство из которых (порядка 80%)принимается с использованием данных управленческого учета. Например, основным поставщиком информации для таких видов решений, как вербальные, неформализованные и другие, может стать управленческий учет. Локальные, тактические, традиционные, формализованные и ряд других видов решений, могут базироваться на данных как управленческого, так и финансового и налогового видов учета.

Одним из важнейших этапов формирования УПУУ является выделение элементов управленческого учета, реализации которых должна способствовать управленческая учетная политика. В современной литературе существуют различные взгляды на набор элементов управленческого учета. В состав элементов системы управленческого учета, предопределяющих построение УПУУ, следует включать: планирование (стратегическое, тактическое, операционное); собственно учет; управленческую отчетность; управленческий контроль и анализ. Практическая реализация перечисленных элементов возможна при соответствующем организационно-техническом обеспечении.

В результате выделяются следующие аспекты учетной политики: методического, технического, организационного (рис. 4). Методический аспект управленческой учетной политики, в первую очередь, следует посвятить:

Сферам, в которых управленческим учетом применяются подходы, отличные от финансового и налогового видов учета (например, при оценке материально-производственных запасов, списываемых в производство, в финансовом и налоговом видах учета, в отличие от управленческого, не предусмотрены такие методы как, ФИФО);

Способам калькулирования себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), планированию затрат и контролю за использованием средств;

Разработке и учету нефинансовых показателей деятельности структурных подразделений.

В рамках технического аспекта УПУУ предложено рассматривать совокупность средств и приёмов, используемых организацией при ведении управленческого учета.

Организационный аспект УПУУ должен включать в себя вопросы, связанные с построением службы управленческого учета, ее взаимодействия с другими подразделениями и иные организационные вопросы формирования среды для подготовки информации в целях принятия внутрифирменных управленческих решений и контроля за их выполнением.

1.3. Внутрифирменные стандарты управленческого учета

Для постановки управленческого учета необходимо на уровне предприятия разработать регламентирующие документы, которые будут определять основные правила учета . Нормировать имеет смысл только те учетные процедуры, которые не соответствуют действующим на предприятии бухгалтерским стандартам. К основным регламентирующим документам можно отнести: корпоративные стандарты управленческого учета; план счетов управленческого учета; систему кодов, используемых для кодирования статей бюджета, статей затрат, центров ответственности, направлений деятельности и т. д.; порядок документооборота при ведении управленческого учета. При разработке стандартов управленческого учета необходимо ориентироваться на вид бизнеса, рынок, на котором работает предприятие, структуру предприятия и ее акционеров.

Построение в компании системы учета в целях управления ее бизнесом (далее система управленческого учета, сокращенно - СУУ) аналогично постановке бухгалтерского (финансового) учета и реализуется похожими этапами, а эксплуатация внедренной СУУ регламентируется документами, по содержанию аналогичным документам, регламентирующими практику бухгалтерского учета.

Однако, имеется значительное различие в статусе этих документов, определяемое различием пользователей бухгалтерской и управленческой отчетности. Бухгалтерский учет и отчетность регламентируются общепринятыми, внешними по отношению к компании стандартами (в России это, в первую очередь, ПБУ), а СУУ работает исключительно на основании внутрифирменных стандартов. Это отличие весьма существенно влияет на объем и требования, предъявляемые к учетным политикам бухгалтерского и управленческого учета.

Если основная цель учетной политики бухгалтерского учета выбрать и документально закрепить выбранный конкретной компанией один из допускаемых общепринятыми стандартами способ ведения учета, то предназначение управленческой учетной политики (УУП) гораздо шире. Цель УУП не может ограничиваться выбором наиболее приемлемых для компании альтернатив из допускаемых российскими ПБУ и иными нормативными документами. При разработке УУП необходимо принимать во внимание также наилучший мировой опыт, отраженный в международных стандартах финансовой отчетности, и опыт самих разработчиков СУУ применительно к особенностям бизнеса конкретной компании.

Более того, регламентация работы СУУ не может ограничиваться изданием УУП и утверждением рабочего плана счетов, форм первичных учетных документов, порядка проведения инвентаризации, методов оценки активов и обязательств, правил документооборота и т. д. Выполнение этих требований, установленных ПБУ 1/08 для бухгалтерской учетной политики, в данном случае недостаточно. Необходимо создание пакета внутрифирменных стандартов управленческого учета. Только вместе с этими документами возможно полноценное применение УУП в процессе функционирования СУУ. Эти документы можно разделить на несколько групп.

Инструктивно-методическая документация - подробные руководства, которые глубже раскрывают учетную политику, носят инструктивный и обучающий характер. Описывают хозяйственные операции с максимальной конкретикой: проводки, выбираемые субконто, порядок расчета суммовых и количественных величин.

В нормативно-справочной документации устанавливаются правила группировки однородных элементов информации. Это - различные справочники и классификаторы, структура и состав затратных и доходных статей, бюджетно-учетная структура и т. д.

Документы регламентирующего характера определяют регламенты, процедуры, устанавливают бизнес-процессы. В них описывается вся цепочка учетного процесса, назначаются ответственные, разграничиваются их функции, права и ответственность, оговариваются действия исполнителей при наступлении всех возможных, в т. ч. нестандартных событий. К регламентирующим документам также относится и порядок документооборота в целях СУУ. Он устанавливает порядок приема-передачи и хранения первичной и отчетной документации, ее основные характеристики. К документообороту прилагается альбом унифицированных форм учетных и отчетных документов.

При разработке внутрифирменных стандартов не следует отказываться от детального описания предмета учетных операций, нестандартных ситуаций, приведения примеров. Чем четче и подробней будет описан учетный процесс, тем меньше будет возникать проблемных ситуаций в процессе эксплуатации СУУ.

Очевидно, что создание пакета внутрифирменных стандартов СУУ - это кропотливая, и в тоже время творческая работа, предъявляющая высокие требования к разработчикам системы как в части знания теории и методологии учета, так понимания бизнеса компании и задач, которые намерен решать менеджмент компании при помощи внедряемой СУУ.

Прежде всего, разработчикам СУУ необходимо определить, для чего, с какой целью внедряется управленческий учет? Какие задачи предполагается решать с его помощью? Вариантов ответа много: управление затратами; контроль денежных потоков; управление оборотными средствами; повышение отдачи от вложенного капитала; планирование рациональной загрузки оборудования; контроль дебиторской задолженности и др. На практике возможны различные комбинации этих ответов. В зависимости от поставленных целей будут очерчены контуры СУУ.

Степень распространения СУУ по компании может варьироваться от сбора и обработки информации отдельным учетным подразделением до масштабной информационной системы с подключением производственного блока, систем управления заказами, логистикой и другими модулями. Такая система, подкрепленная мотивационными рычагами, в комбинации с бюджетным управлением перерастает в систему контроллинга - мощный современный инструмент эффективного управления бизнесом.

Глубина проникновения СУУ в бизнес компании и решаемые с применением СУУ задачи откладывают существенный отпечаток на объем и содержание внутрифирменных стандартов.

Необходимо также отметить, что в отличие от бухгалтерского учета, который ведется с момента образовании компании и развивается с ее ростом, управленческий учет в российских условиях, как правило внедряется в компаниях, достигших определенного уровня развития, с уже сложившейся организационной структурой, сформировавшимися внутренними и внешними связями, функционирующими бизнес-процессами и т. д. Поэтому постановка управленческого учета - это к тому же сложный и многоэтапный процесс, не ограничивающийся решением чисто “учетных” проблем.

Построение эффективной СУУ в действующей компании, безусловно, предполагает предварительный анализ ее бизнеса с целью выдачи рекомендаций и осуществления конкретных мероприятий по реорганизации и реструктуризации отдельных бизнес-процессов, сегментов бизнеса и бизнеса в целом, а также совершенствования применяемых систем управления компанией. Не всегда эти рекомендации реализуются менеджментом компании на практике. В этом случае разработчикам СУУ приходится мириться с действительностью и подстраивать под нее учетную методологию и учетные бизнес-процессы. При этом может возникнуть необходимость в дополнительной разработке “нестандартных” внутрифирменных стандартов управленческого учета.

Например, в холдинговой структуре учетная политика и другие стандарты управленческого учета должны иметь корпоративный статус. Эти стандарты устанавливают порядок и принципы ведения учета применительно ко всем сегментам и видам деятельности холдинга с учетом их специфики, утверждаются руководством управляющей компании и являются обязательным к применению всеми формирующими холдинг предприятиями.

Только на основе такого подхода можно построить СУУ холдинга, реально обеспечивающую как менеджмент управляющей компании, так и руководителей входящих в холдинг предприятий необходимой и адекватной управленческой информацией.

Напротив, если предприятия холдинга сами утверждают стандарты учета или более того, ведут учет без какого-либо нормативно утвержденного порядка говорить об эффективной СУУ холдинга не приходиться. В ситуации, когда у предприятий холдинга нет единого понятия об объекте учета, используются различные методики оценки активов, применяются индивидуальные структуры затрат, учетная информация по предприятиям становится несопоставимой, а значит снижается эффективность ее практического использования в управленческих целях. Невозможна консолидация учетных данных, план-факт сопоставления, сравнение результатов деятельности предприятий и т. д.

2. Разработка отдельных элементов учетной политики в целях управленческого учета

2.1. Организация документооборота в системе управленческого учета

При разработке документооборота основное внимание уделяется первичным документам, предназначенным для внутреннего пользования. В регламенте документооборота определяется порядок отражения хозяйственной деятельности в управленческом учете. Каждому из отчетов дается краткая характеристика, устанавливается периодичность формирования и представления их руководству. Состав, содержание и формы управленческой отчетности разрабатываются с учетом следующих принципов: релевантности, оперативности, адресности, достаточности, аналитичности, понятности, достоверности, сопоставимости.

М. Корнилович и М. Яковлев выделяют следующие тенденции в развитии отчетных документов, необходимых для управленческого учета: поиск вида и форм обобщенного консолидированного отчета или бюджета, объединяющего каким-либо образом информацию о предприятии в стоимостном и натуральном выражении; поиск возможности учета «виртуальных» ресурсов предприятия (нематериальных, интеллектуальных) . Управленческая отчетность – это постоянно изменяющаяся система форм информации, агрегируемой по центрам затрат и центрам ответственности.

Анализ проблемы «организация движения учетных документов»н а предприятиях позволяет определить три варианта организации.

Учетные документы поступают к оператору (или группе операторов), ведущему управленческий учет. По каждому из первичных учетных документов он формирует и управленческие, и бухгалтерские проводки. Если на предприятии помимо операторов, ведущих управленческий учет, существует финансовая бухгалтерия, то после формирования управленческих проводок первичные документы передаются бухгалтерам, осуществляющим ведение бухгалтерского и налогового учета, которые на основании этих документов составляют официальные бухгалтерские проводки.

В управленческую базу данных информация вносится уже после того, как она была отражена в базе данных бухгалтерского учета. Другими словами, ведутся две параллельные базы данных. Финансовая бухгалтерия при этом работает в обычном режиме, предоставляя свою базу оператору, ведущему управленческий учет, для ее последующей трансформации. На практике такая трансформация осуществляется по консолидированным данным.

Перенос консолидированной информации из бухгалтерской базы данных в управленческую возможен лишь для операций, юридическое содержание которых соответствует их реальной экономической сути. Если же такого соответствия нет, то каждая проводка, переносимая в управленческие регистры, рассматривается отдельно. Кроме того, если в управленческом учете отражены консолидированные данные, то полноценные управленческие отчеты необходимо будет получать, используя и управленческую, и бухгалтерскую базы данных (например, аналитический отчет по конкретному поставщику может быть сформирован исключительно по данным бухгалтерского учета).

Преимущество первого варианта состоит в том, что он наиболее точно соответствует основным принципам ведения учета и позволяет полнее отразить деятельность организации. Недостаток же заключается в том, что потребуются дополнительные ресурсы для создания интегрированной бухгалтерской системы, сочетающей как типовую бухгалтерскую, так и управленческую конфигурации. Второй вариант ведения управленческого учета привлекателен своей низкой ресурсоемкостью. Он может быть внедрен в кратчайшие сроки и с минимальными затратами – достаточно организовать дополнительные рабочие места для операторов, ведущих управленческий учет. Кроме того, эффективность применения данного варианта будет тем выше, чем более существенны отличия между бухгалтерским и управленческим учетом. Основным условием его эффективного применения является детально разработанная методика переноса операций из бухгалтерской базы данных в управленческую. Методика переноса записей рассмотрена во многих публикациях, посвященных взаимосвязям между управленческой и бухгалтерской частями учета .

При документообороте основное внимание нужно уделить первичным документам, предназначенным для внутреннего пользования. Примером таких документов могут быть заявки на проведение безналичных платежей или выдачу денег из управленческой кассы. В форму первичных учетных документов целесообразно ввести такие обязательные поля, как "Направление деятельности", "Код затрат", "Центр ответственности", которые сразу же позволят определить принадлежность хозяйственных операций к тому или иному центру ответственности, бизнес-процессу, временному периоду.

При разных вариантах организации управленческого учета порядок документооборота будет различным. Если все учетные документы поступают к бухгалтеру, ведущему управленческий учет, то необходимо лишь зафиксировать это положение в регламенте. Если же бухгалтер отражает данные в управленческом учете на основе базы данных бухгалтерского учета, то необходимо разработать отдельный документ, регламентирующий порядок переноса учетных записей о хозяйственных операциях из бухгалтерской базы в управленческую. Одна из возможных форм этого документа представлена в таблице.

В регламенте документооборота должен определяться не только порядок отражения хозяйственной деятельности в управленческом учете, но и состав управленческой отчетности. Каждому из отчетов должна быть дана краткая характеристика, необходимо также определить периодичность формирования отчетов и представления их руководству.

2.2. Рабочий план счетов в целях управленческого учета

План счетов управленческого учетаслужит для удобной классификации управленческой информации по объектам учета . А. Башков определяет следующий подход к управленческому учету, согласно которому управленческий учет должен базироваться на тех же принципах, что и бухгалтерский . Существуют следующие положительные моменты при такой организации учета, когда управленческий учет приближен к бухгалтерскому: возможность просчета принимаемого на основе управленческих данных решения в бухгалтерских отчетах, так как бухгалтерские отчеты являются основными документами для внешних пользователей; экономия ресурсов, так как на ведение двух систем необходимо в двое больше ресурсов; минимизация риска дополнительных ошибок при повторном вводе информации с первичных документов.

Структура Плана счетов управленческого учета строится по тем же принципам, что и в классическом бухгалтерском учете.

Управленческий план счетов есть инструмент для фиксации информации, которую в дальнейшем необходимо мониторить, контролировать, анализировать в целях управления. Поэтому, основное отличие его от бухгалтерского аналога - удобство для накапливания информации в необходимых для управления аналитических срезах и трансформация в удобочитаемую управленческую отчетность.

С одной стороны, информация в управленческом учете более детализирована и структурирована, чем в бухгалтерском учете. Поэтому зачастую требуется дробление типовых счетов на дополнительные субсчета, а также введение новых, нестандартных счетов или проводок. С другой стороны, в управленческом учете некоторые бухгалтерские счета не используются, поскольку не несут смысловой нагрузки для менеджмента компании.

1) Для обеспечения бесперебойной работы территориально удаленной транспортной базы необходим постоянный резерв денежных средств на базе. Поэтому образуется центр финансовой ответственности с собственной кассой. В управленческом учете вводятся субсчета: 50.1 - касса основная, 50.2 - касса транспортной базы.

Учет расчетов с бюджетом можно вести свернуто, без детализации. Достаточно выделить один счет, на котором будут накапливаться начисление, возмещение налогов и их уплата.

Допускается упрощение учета доходов, расходов, обязательств и активов в нарушение канонов бухгалтерского учета.

2) Закупленные строительные материалы для ремонта офиса в случае их предполагаемого расходования в периоде можно напрямую списать на статью расходов “Ремонт и содержание зданий”, минуя постановку на складской учет.

В компаниях, где вероятность приобретения или создания нематериальных активов крайне низкая, можно не открывать отдельный счет. При появлении объекта нематериальных активов его можно учитывать в составе основных средств.

В инструкции по применению плана счетов управленческого учета возможны нестандартные, но отвечающие требованиям полезности информации решения.

3) В бухгалтерском учете отсутствует понятие “готовые (выполненные) работы на складе” (по аналогии с понятием “готовая продукция”). Введение в план счетов такого счета позволяет контролировать объемы выполненных строительных работ, которые по тем или иным причинам не сдаются заказчику. В классическом варианте их необходимо относить к “незавершенке”, но в этом случае на одном счете оказывается как незавершенные производством объекты, так и объекты, на которых реально выполнены все физические объемы. На самом деле, для управленца-производственника это два разных понятия. Этот пример можно развить дальше и предложить ввести еще один промежуточный счет “выполненные, но не принятые заказчиком работы”, т. е. объемы работ на которые акты сдачи-приемки выставлены заказчику, но последним еще не подписаны. Такое перемещение строительных работ по цепочке “незавершенное производство”-”готовые работы”-”выполненные, но не принятые работы” - “выполненные и принятые работы” позволяет не только следить за физическим состоянием выполняемых работ, но и строить отчеты о прибылях и убытках в различных срезах: прибыли и убытки заработанные, прибыли и убытки отложенные, прибыли и убытки “закопанные в землю” и т. д.

2.3. Отражение УУ в УП сельскохозяйственных организаций

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» основными задачами бухгалтерского учета являются:

Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении;

Обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей;

Предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации.

Данные функции бухгалтерского учета по обслуживанию информационных потребностей внутренних пользователей составляют одну из основных задач управленческого учета.

Федеральным законом № 129-Ф3 предусмотрены самостоятельная разработка учетной политики организации, утверждение рабочего плана счетов, форм нетиповых первичных документов, порядка контроля за хозяйственными операциями. Таким образом, учетная политика организации затрагивает те элементы учета, которые входят в систему управленческого учета. Конфиденциальность бухгалтерской информации является отличительной особенностью управленческого учета.

В соответствии с ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» в составе учетной политики утверждаются:

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

Методы оценки активов и обязательств;

Правила документооборота и технология обработки учетной информации;

Порядок контроля за хозяйственными операциями;

Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Объектами управленческого учета являются затраты организации в целом, структурных подразделений (центров ответственности), результаты хозяйственной деятельности, внутреннее ценообразование, бюджетирование и внутренняя отчетность. Важной задачей учета затрат организации является их разграничение в зависимости от временных периодов:

Затраты будущих отчетных периодов (затраты произведены в текущем периоде, но относятся к будущим отчетным периодам);

Затраты текущего отчетного периода, включаемые в себестоимость данного периода;

Резервируемые затраты (затраты, включаемые в себестоимость продукции в текущем периоде впредь до возникновения фактических расходов в будущем).

Данный классификационный признак весьма важно соблюдать при составлении учетной политики и при разработке системы производственных счетов организации. При умелом оперировании резервируемыми счетами сельскохозяйственная организация, соблюдая допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и требование осмотрительности в учетной политике, может иметь определенный финансовый выигрыш во времени.

Не менее важным для организации управленческого учета является классификация затрат по степени готовности продукции или по законченности производственного цикла. Для этих целей расходы могут быть разделены на затраты:

По готовой продукции (работам, услугам);

По полуфабрикатам;

В незавершенном производстве.

Готовая продукция - это продукция, завершенная в производстве, подготовленная к продаже потребителям и соответствующая действующим стандартам (техническим и иным условиям).

Полуфабрикаты - готовая продукция отдельных стадий производства, которая может быть использована в качестве материалов или комплектующих изделий в следующей стадии (фазе) производства в данной организации или на других предприятиях.

Незавершенным производством считается продукция частичной готовности, не прошедшая всех процессов обработки в соответствии с технологией производства и не представляющая собой полуфабрикат (например, для сельскохозяйственных организаций это вспашка зяби, посев озимых культур, внесение удобрений под урожай будущего года).

Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н. предусмотрены следующие варианты оценки готовой продукции и незавершенного производства: по фактической производственной себестоимости, по нормативной плановой себестоимости, по прямым статьям затрат, а в единичном производстве - по фактическим производственным затратам.

Важной задачей управленческого учета является выбор метода калькулирования себестоимости, под которым понимается исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

При калькулировании в зависимости от специфики деятельности предприятия могут использовать методы калькулирования, классифицированные следующим образом:

По оперативности контроля - методы учета затрат в процессе производства продукции и методы учета прошлых затрат;

По объектам учета затрат - методы учета при массовом в серийном производстве (по деталям, частям изделий, изделиям, группам однородных изделий, процессам, переделам) и при индивидуальном и мелкосерийном производстве (по заказам).

Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции обычно характеризуется тем, что на предприятии по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия. Если бы в течение месяца все затраты на предприятии соответствовали действующим нормам и нормативам, а объем производства соответствовал запланированному, то фактическая себестоимость изделия была бы равна нормативной.

В течение отчетного периода фактическая величина прямых переменных расходов отражается по дебету счета 20 «Основное производство и кредиту счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. В конце отчетного периода (ежемесячно) на затраты основного производства относится доля косвенных расходов организации: дебет счета 20 «Основное производство» кредит счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг за отчетный период (месяц) в корреспонденции с кредитом счета 20 «Основное производство».

По кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции с дебетом счета 43 «Готовая продукция»). Стоимость продукции, работ, услуг определяется как произведение нормативной себестоимости единицы и фактического объема производства в физических единицах.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90-2 «Себестоимость продаж». Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) списывается с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» дополнительной записью. Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. В учетной политике организации должен быть указан порядок применения нормативного метода учета затрат. Данные о выявленных отклонениях позволяют руководителям всех уровней производственного процесса управлять себестоимостью продукции, а бухгалтерии калькулировать фактическую себестоимость изделия путем корректировки нормативной себестоимости изделия на соответствующую долю отклонений от норм по каждой статье.

Если организация в течение отчетного периода учитывает расходы, разделяя их на прямые и косвенные, то в приказе по учетной политике необходимо указать базу распределения косвенных расходов (общепроизводственных и общехозяйственных), которая должна соответствовать методу калькулирования себестоимости по полным затратам.

Если организация в учетной политике указывает, что себестоимость калькулируется по переменным расходам, т. е. применяется система «директ-костинг», то административно-хозяйственные расходы будут считаться периодическими затратами. Именно управленческие расходы в соответствии с российским законодательством в области бухгалтерского учета могут признаваться расходами периода и, как следствие, списываться на финансовые результаты в периоде их возникновения. Выбор того или иного порядка признания управленческих и коммерческих затрат представляет собой право организации, и выбранный вариант должен закрепляться в таком внутреннем документе предприятия, как его учетная политика.

В учетной политике организации в обязательном порядке должны быть указаны способ определения стоимости израсходованных материальных ресурсов и способ начисления амортизации. Данная информация представляется для целей финансового и налогового учета, однако непосредственно связана с управленческим учетом, так как выбор определенного способа влияет на величину затрат на производство продукции.

Важным аспектом, который должен быть указан в учетной политике, является способ организации управленческого учета. Возможно использование единой системы учета затрат в финансовом и управленческом учете, которая называется однокруговой (монистической). Счета управленческого учета могут быть обособлены, т. е. предусматривается двухкруговая (дуалистическая) система учета затрат.

Варианты организационно-технического раздела учетной политики для целей управленческого учета представлены в таблице.

Элементы учетной политики для целей управленческого учета

Элемент учетной политики	Нормативный документ, допустимые варианты в соответствии с нормативными документами
Учет выпуска готовой продукции, работ и услуг	С использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», готовая продукция учитывается по нормативной себестоимости, сумма отклонении фактических затрат от нормативной себестоимости списывается в конце отчетного периода в дебет счета 90 «Продажи»; Без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», готовая продукция учитывается по фактическим затратам на производство
Оценка незавершенного производства	По фактической производственной себестоимости; По нормативной плановой себестоимости; По прямым статьям затрат; При единичном производстве - по фактическим производственным затратам
Способ признания управленческих расходов	ПБУ 10/99 «Расходы организации»: Распределяются между реализованной и нереализованной продукцией, калькулируется полная фактическая производственная себестоимость, расходы списываются в дебет счета 20 «Основное производство»; Полностью включаются в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде, в виде условно-постоянных расходов списываются в дебет счета 90 «Продажи», оценка незавершенного производства и готовой продукции осуществляется по прямым статьям затрат, иными словами, калькулируется неполная производственная себестоимость
База распределения ОПР и ОХР	Зарплата основных производственных работников (для обслуживающих подразделений); Сумма основных затрат, за исключением стоимости семян, кормов, сырья материалов и полуфабрикатов; Комбинированный способ распределения
Оценка выпущенной готовой продукции	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: По фактической производственной себестоимости; По нормативной себестоимости По прямым статьям затрат
Способ отнесения на текущие расходы затрат, которые могут быть зарезервированы	Создание резерва предстоящих расходов (ремонтный фонд, резерв на оплату отпусков) на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», который включается равномерно в течение отчетного периода в расходы по обычным видам деятельности; Отражение фактических затрат в момент их возникновения, т.е. без использования счета 96 «Резервы предстоящих расходов»
Способ определения стоимости израсходованных материальных ресурсов	ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»: По себестоимости каждой единицы (применяется в отношении материально-производственных запасов, используемых организацией в особом порядке - как правило, запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга); По средней себестоимости; По себестоимости первых во времени приобретения материальных ресурсов (способ ФИФО); По учетным ценам с учетом отклонений от их фактической стоимости
Способ начисления амортизации	ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: Линейный способ; Способ уменьшаемого остатка; Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
Способ организации управленческого учета расходов на счетах бух. учета	Без специального отражения операций на счетах; Взаимосвязь между управленческим и финансовым учетом осуществляется с помощью контрольных счетов; С отдельным отражением на счетах бухгалтерского учета, где используются парные контрольные счета одного и того же наименования (отраженные, зеркальные счета или счета-экраны); Применение специальных передаточных счетов, через которые передаются обороты из одной системы в другую

Таким образом, учетная политика организации в части организационно-технического раздела для управленческого учета должна содержать информацию о выбранных вариантах учета прямых, косвенных затрат, об оценке готовой продукции, незавершенного производства, об организации учета расходов на счетах бухгалтерского учета. Это позволит в большей степени использовать возможности управления затратами в целях их снижения и увеличения финансовых результатов.

№п/п	Показатель	болты	гайки	шайбы
	Объем продаж, кг
	Переменные расходы (на 1 кг), руб.	7,5	9,5	12,0
	Цена продажи 1 кг., руб.	4) для каждого случая построить график безубыточности. I . Согласно условиям задачи, сначала рассчитаем прибыль предприятия в несезонный период: 1.прибыль = совокупный Мд – совокупные пост расходы Мд = выручка от продажи – переменные расходы выручка от продажи = цена * объем продаж Рассчитаем выручку на каждый вид продукции: а) болты: Вб = 9,5 * 3500 = 33250 гайки: Вг = 13 * 1000 = 13000 шайбы: Вш = 14 * 500 = 7000 Общая сумма выручки: В = 33250 + 13000 + 7000 = 53250 б) общая сумма переменных расходов = 7,5 * 3500 + 9,5 * 1000 + 12000 * 500 = 26250 + 9500 + 1000 = 41750 в) Мд = 53250 – 41750 = 11500 г) прибыль = 11500 – 6000 = 5500. 2. Следующей задачей стоит определение «вклада» каждого вида товаров в формировании общей прибыли. Для этого определяется рентабельность каждого вида продукции по полной себестоимости. рентабельность = прибыль / полная с\с полная с\с = переменные расходы + постоянные расходы Рентабельность каждого вида продукции, основанная на расчетах неполной с\с: а) Мд на каждый вид продукции: · болты: Мдб = 33250 – (7,5 * 3500) = 33250 – 26250 = 7000 руб. · гайки: Мдг = 13000 – (9,5 * 1000) = 13000 – 9500 = 3500 руб. · шайбы: Мдш = 7000 – (12000 * 500) = 7000 – 6000 = 1000 руб. б) прибыль на каждый вид продукции · болты: Пб = 7000 – (6000 / 3) = 7000 – 2000 = 5000 руб. пропорционально на каждый вид продукции · гайки: Пг = 3500 – (6000 / 3) = 3500 – 2000 = 1500 руб. · шайбы: Пш = 1000 – (6000 / 3) = 1000 – 2000 = -1000 руб. в) рентабельность на каждый вид продукции, основанная на расчетах полной с\с · болты: Рб = 5000 / (26250 + 2000) * 100 % = 17,7 % · гайки: Рг = 1500 / (9500 + 2000) * 100% = 13% · шайбы: Рш = -1000 / (6000 + 2000) * 100% = -12,5% г) рентабельность каждого вида продукции, основанная на расчетах неполной с\с · болты: Рб1 = 5000 / 26250 * 100% = 19% · гайки: Рг1 = 1500 / 9500 * 100% = 15,8% · шайбы: Рг1 = -1000 / 6000 * 100% = -16,7% Вывод:По результатам проведенных расчетов гайки являются самым рентабельным товаром. Руководству даются рекомендации: очень высоки переменные затраты на 1 кг в руб. при изготовлении шайб, т.е. 12 руб. на 1 кг. Т.о. необходимо для изготовления шайб понизить стоимость сырья (покупать более дешевый металл) и по возможности понизить оплату труда основных производственных рабочих или повысить цену на продажу 1 кг шайб в руб. 3.С помощью метода уравнения определим точку безубыточности для каждого вида продукции. Точка безубыточности = совокупный постоянный расход / Мд на 1 единицу продукции Мд на каждый вид 1 единицы продукции = Мд каждого вида / объем продажи а) Мд на единицу продукции каждого вида отдельно: · на 1 болт: Мд единицы продукции = 7000 / 3500 = 2 руб. · на 1 гайку: Мд единицы продукции = 3500 / 1000 = 3,5 руб. · на 1 шайбу: Мд единицы продукции = 1000 / 500 = 2 руб. б) точка безубыточности на каждый вид продукции · болты: Тб = 2000 / 2 = 1000 кг · гайки: Тб = 2000 / 3,5 = 571,4 кг · шайбы: Тб = 2000 / 2 = 1000 кг в) точка безубыточности в условиях продажи 3 видов одновременно Мд на единицу продукции = Мд на всю продукцию / объем продаж = 11500 / (3500 + 1000 + 500) = 2,3 руб. г) точка безубыточности на все виды продукции = 6000 / 2,3 = 2608,7 кг. 4. Графики а) график безубыточности болтов прямая затрат У1: У1=пост расходы + пер расходы * (х)объем продаж в точке безубыточности вида продукции У1= 2000+7,5*1000=9500 руб. прямая выручки У2: У2=9,5х У2=9,5*1000=9500 1. пост р = 2000 руб. 2. Т.б. = 1000 кг 3. Все затраты = 2000+26250=28250 руб. 4. объем продаж = 3500 кг Отрезок СД иллюстрирует прибыль при объеме продаж 3500 кг болтов Отрезок ВС характеризует выручку от продажи в сумме 33250 руб. при объеме продаж 3500 кг болтов Отрезок ВД характеризует размер совокупных расходов в сумме 28250 руб. при объеме продаж 3500 кг болтов б) график безубыточности гаек У1=2000+9,5*571,4=7428 руб. У2=13*571,4=7428 руб. 1. пост р = 2000 руб. 2. Т.б. = 571,4 кг 3. Все затраты = 2000+9500=11500 руб. 4. объем продаж = 1000 кг Отрезок СД иллюстрирует прибыль при объеме продаж 1000 кг гаек; Отрезок ВС характеризует выручку от продажи в сумме 13000 руб. при объеме продаж 1000 кг гаек; Отрезок ВД характеризует размер совокупных расходов в сумме 11500 руб. при объеме продаж 1000 кг гаек; в) график безубыточности шайб прямая затрат У1: У1=2000 + 12х У1= 2000+12*1000=1400 руб. прямая выручки У2: У2=14х У2=14*1000=14000 1. пост р = 2000 руб. 2. Т.б. = 1000 кг 3. Все расходы = 2000+6000=8000 руб. 4. объем продаж = 500 кг Отрезок СД иллюстрирует убыток при объеме продаж 500 кг шайб; Отрезок ВС характеризует выручку от продажи в сумме 7000 руб. при объеме продаж 500 кг шайб, которая меньше затрат на 1000 руб.; Отрезок ВД характеризует размер совокупных расходов в сумме 8000 руб. при объеме продаж 500 кг шайб, которые превышают сумму выручки. II . Определить прибыль организации в новых условиях и факторы повлиявшие на ее изменение К п. 2 таблицы: т.к. выросли расходы на 5% на каждый вид Болты 7,5+7,5*5%=7,9 руб. Гайки 9,5+9,5*5%=10 руб. Шайбы 12+12*5%=12,6 руб. К п. 3 таблицы: Постоянные расходы = 6000+1000=7000 руб. К п. 4 таблицы: Болты 9,5 руб. (как и было); Гайки 13 руб. (как и было); Шайбы 14+14*10%=12,6 руб. Тб= совокупные пост. расходы /Мд на ед. продукции; Тб в ден. измерении = Тб*цена; Мд ед. = Мд/объем продаж; Мд= выручка от продажи – пер. затраты; а) Выручка: Выручка = цена * объем продаж; Болты 9,5*4000=38000 руб. Гайки 13*1750=22750 руб. Шайбы 15,4*750=11550 руб. Общая выручка = 72300 руб. б) Переменные расходы: Болты 7,9*4000=31600 руб. Гайки 10*1750=17500 руб. Шайбы 12,6*750=9450 руб. Общая сумма пер расходов = 58550 руб. в) Общий Мд: Мд=72300-58550=13750 руб. г) Мд на ед. продукции: Мд=13750\(4000+1750+750)=2,12 руб. д) Тб: Тб=7000\2,12=3302 кг е) Мд по каждому виду продукции: Болты 38000-31600=6400 руб. Гайки 22750-17500=5250 руб. Шайбы 11550-9450=2100 руб. ж) Мд на ед. каждого вида продукции: Болты 6400\4000=1,6 руб. Гайки 5250\1750=3 руб. Шайбы 2100\750=2,8 руб. з) Тб по каждому виду продукции: Пост расходы\3=7000\3=2333,33 руб. Болты 2333,33\1,6=1458 кг Гайки 2333,33\3=778 кг Шайбы 2333,33\2,8=833 кг и) Тб в денежном измерении: Болты 1458 кг * 9,5 кг = 13851 руб. Гайки 778 кг * 13 руб. = 10114 руб. Шайбы 833 кг * 15,4 руб. = 12828,2 руб. Тб общая: 36793,2 руб. к) кромка безопасности: Кб = (планируемая выручка от продажи продукции, руб. – Тб, руб.)/планируемая выручка от продажи прод., руб * 100% Кб по каждому виду продукции: Болты ((38000-13851)\38000)*100%=63,6% Гайки ((22750-10114)\22750)*100%=55,5% Шайбы ((11550-12828,2)\11550)*100%=-11,1% л) Кб общая: Кб общ = (72300-36793,2\72300)*100%=49,1% 2.Прибыль = выручка – пост расходы – пер расходы Прибыль по каждому виду продукции: Болты 38000-2333,33-31600=4066,7 руб. Гайки 22750-2333,33-17500=2916,7 руб. Шайбы 11550-2333,33-9450=-233,3 руб. Общая сумма прибыли 72300-7000-58550=6750 руб. Вывод: Общая сумма прибыли увеличилась на 6750-5500=1250 руб. по организации в целом, т.к. убыточным является выпуск шайб для организации. Заключение Методологические решения, выбор способов трактовки и оценки хозяйственных фактов в управленческом учете не менее, а часто и более важный вопрос, чем формирование внешней финансовой учетной политики. У управленческого учета организации всегда есть актуальные пользователи - менеджмент фирмы. И его информационные запросы всегда гораздо более конкретны, чем информационные потребности различных групп внешних пользователей бухгалтерской отчетности фирмы. Важно понять, что, формируя учетную политику, мы вообще не ограничены рамками каких бы то ни было нормативных предписаний. Единственным методологическим ориентиром в данном случае являются информационные потребности пользователей внутренней управленческой бухгалтерской отчетности фирмы. Фактически здесь любой вопрос, связанный с отражением в учете фактов хозяйственной жизни организации, представляет собой область учетной политики. Довольно часто управленческий учет рассматривается как область учета затрат организации. В действительности это не так. Для того чтобы управлять компанией, нам недостаточно информации о ее затратах, даже если такая информация сформирована самыми современными учетными методами. Управленцам, так же как и внешним пользователям отчетности, необходимы данные об активах и пассивах фирмы, ее доходах и расходах, они должны принимать решения в области платежеспособности организации и оценивать рентабельность ее деятельности и т. д. Однако такая информация необходима управленцам в формате, который будет максимально удобен для оценки хозяйственных ситуаций "изнутри". И вот здесь решение методологических проблем становится крайне важным. Ведь в управленческом учете мы можем применять метод ФИФО, признавать выручку по оплате и т. п. Но при этом каждое методологическое решение мы должны соотносить с содержанием информации, которая поступит пользователям управленческой отчетности в результате его применения. То есть в этом случае нам необходимо детально анализировать тот или иной вариант ведения учета с точки зрения его возможностей по раскрытию содержания отдельных фактов хозяйственной жизни и финансового положения фирмы в целом (или отдельных его аспектов). Так, например, в управленческом учете мы можем применять метод ФИФО, но нам нужно понимать, что в условиях роста цен он не только позволяет учесть влияние роста расходов на прибыль, но и искажает оценку остатка запасов и т. п. Одним из основных преимуществ, получаемых хозяйствующими субъектами от использования учетной политики для целей управленческого учета, является рост их конкурентоспособности благодаря организации внутрифирменного управления на базе специальным образом подготовленной, структурированной оперативной информации. Список литературы 1. Закон Российской Федерации "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 №129-ФЗ. 2. Закон Российской Федерации "Об аудиторской деятельности" от 30.12.2008 №307-ФЗ. 3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98: (изменен) Приказ Минфина России от 06.10.2008 №106н 4.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н. 5.Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н. 8. Финансовая отчетность /Под ред. В.С. Хатнюк - М. 2004 г.- 256с. 9. Финансы и отчетность на предприятиях/Под ред. В.С. Хатнюк М. – 2008г.-89с. 10.Божко П. Особенности управленческого учета на российских предприятиях. – http://www.fd.ru/article/1381.html №2 (февраль) 2003. 11.Черненко А. Кто и как должен заниматься управленческим учетом? – //Управление компанией http://www.rcb.ru/ 13.www.audit-it.ru 14.Справочная правовая система «Гарант» 15. Справочная правовая система «Консультант – плюс» См. в приложение См. в приложение Рис.4 см. в приложение Божко П. Особенности управленческого учета на российских предприятиях. – http://www.fd.ru/article/1381.html №2 (февраль) 2003. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98: (изменен) Приказ Минфина России от 06.10.2008 №106н Божко П. Особенности управленческого учета на российских предприятиях. – http://www.fd.ru/article/1381.html №2 (февраль) 2003.с. 7 Черненко А. Кто и как должен заниматься управленческим учетом? – //Управление компанией http://www.rcb.ru/ Башков А. Без управленческого учета невозможно руководить предприятием //Финансовый директор. – http://www.fd.ru/article/1382.html №2 (февраль) 2003. М. А. СТОЛЯРОВА Отражение управленческого учета в учетной политике с/х организаций//Все для бухгалтера 2007, №13. С 43-46.

07.03.2013

Учетная политика является основным документом, определяющим принципы ведения учета в организации.

Несколько лет назад организации вели в основном только бухгалтерский финансовый учет, в настоящее время большинство компаний стало уделять особое внимание бухгалтерскому управленческому учету, вместе с этим появилась потребность и в управленческой учетной политике.

Но, возможно управленческая учетная политика есть не что иное, как бухгалтерская учетная политика?

Чтобы ответить на этот вопрос нужно понять, что есть бухгалтерский финансовый учет (бухгалтерский учет) и бухгалтерский управленческий учет (управленческий учет).

Подробно этот вопрос рассмотрен в статье "Связь и отличия управленческого учета от бухгалтерского" , сейчас же мы для понимания сущности выделим основные моменты.

1. Обязанность ведения учета. Ведение бухгалтерского учета предусмотрено законодательством, ведение управленческого учета - личный выбор каждой организации (не регламентируется).
2. Цели ведения учета. Бухгалтерский учет – подготовка отчетности, управленческий учет – планирование, прогнозирование, принятие управленческих решений.
3. Пользователи отчетности. Бухгалтерский учет – внешние пользователи, управленческий учет – внутренние пользователи (менеджмент компании).
4. Методы ведения учета. Бухгалтерский учет обязан использовать счета и двойную запись, на этом строится учет. Управленческий учет может использовать счета, а может строиться на иных учетных регистрах, дополняемых расчетными и другими данными.
5. Валюта учета. Бухгалтерский учет ведется в национальной валюте, управленческий учет может вестись в любой, удобной для организации валюте.
6. Группы и объекты затрат. Бухгалтерский учет группирует затраты по основным видам затрат, а объектом его учета является юридическое лицо. Управленческий учет группирует затраты по их носителям, а объектом учета выступают центры ответственности.

Резюмируя все вышесказанное, можно сделать вывод, что хоть эти два вида учета и рассматривают одни и те же хозяйственные операции, но подход к их учету достаточно различен. Следовательно, учетная политика для целей бухгалтерского учета не соответствует целям управленческой учетной политики, хотя они могут быть весьма взаимосвязаны и взаимодополняемы.

Управленческая учетная политика — это принятые компанией способы ведения учета, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и составления внутренней организации.

Факторы, влияющие на выбор управленческой учетной политики созвучны с теми, что влияют на бухгалтерскую учетную политику (организационно-правовая форма, отраслевая специфика, вид деятельности, структура компании, структура учета, стратегия компании, уровень автоматизации в компании (в том числе управленческого учета), уровень квалификации сотрудников, ведущих управленческий учет).

Как уже говорилось ранее, бухгалтерский учет регламентирован, а управленческий учет опирается исключительно на внутрифирменные стандарты. Это отличие существенно влияет на объем и требования, предъявляемые к бухгалтерской и управленческой учетной политике.

Основная цель бухгалтерской учетной политики - документально оформить выбранный компанией способ ведения учета в рамках российских ПБУ.

Управленческая учетная политика гораздо шире.

Она может не ограничиваться российскими ПБУ при выборе методов ведения управленческого учета.

При разработке управленческой учетной политики можно использовать опыт специалистов компании, занимающихся ведением управленческого учета, а также наилучший мировой опыт, отраженный в международных стандартах финансовой отчетности, главный принцип которой - «преобладание сущности на формой» как нельзя кстати подходит целям управленческого учета.

Например при выборе способов оценки, в управленческом учете может быть использована оценка по справедливой стоимости, когда к учету принимается реальная рыночная стоимость ресурса (основного средства, НМА, запасов, обязательств), а не его балансовая стоимость.

Либо соотнесение затрат с их носителем, а не с периодом их возникновения.

Так, в бухгалтерском учете затраты относятся к периоду их возникновения, а в управленческом учете мы можем напрямую отнести затраты к источнику их возникновения - либо к центру финансовой ответственности, либо к конкретной сделке.

Такой вариант отнесения затрат позволит дать объективную оценку хозяйственной деятельности, т.к. исключит «перекосы» прибыли и затрат по сделке, если две эти операции пришлись на разные периоды.

Практика ведения управленческого учета для России достаточно нова. В отличие от бухгалтерского учета, который ведется с момента образования компании, управленческий учет, как правило, внедряется в компаниях, достигших определенного уровня развития, с уже сложившейся организационной структурой, бизнес-процессами и т.д.

Еще одним из важнейших отличительных моментов является то, что в холдинговой структуре управленческая учетная политика единая для всего холдинга. Она определяет порядок и принципы ведения учета для всех сегментов и видов деятельности холдинга, с учетом их особенностей, и является обязательной для всех предприятий холдинга.

Бухгалтерская же учетная политика ориентирована на конкретное юридическое лицо.

Управленческая учетная политика дает возможность применять различные варианты оценки хозяйственных событий в зависимости от времени, подразделения, направления бизнеса и даже экономического смысла отдельной хозяйственной операции, в то время как бухгалтерская жестко привязана к юридическому лицу и едина для всех операций данного предприятия.

Принимая во внимание все существующие различия, может сложиться мнение, что проще и экономически целесообразнее вести управленческий учет параллельно бухгалтерскому (автономно).

Но при выборе такого варианта не следует забывать, что оба они работают с одними и теми же финансово-хозяйственными операциями, просто рассматривают их под разным углом.

Параллельное ведение двух учетов увеличит трудоемкость процесса (необходимо технически организовать перенос первичных документов из одной базы в другую, либо вводить их дважды, регулярно проводить сверки, и т.п.).

Грамотно прописанная бухгалтерская и управленческая учетная политики помогут оптимально организовать учет и сэкономить материальные и трудовые ресурсы компании.

В предыдущей статье Постановка управленческого учета-первые шаги мы рассмотрели дорожную карту создания системы управленческого учета. Сегодня остановимся на одной из ее составляющих - учетной политике.

Учетная политика - является сводом правил отражения движения имущества, доходов, расходов и прочих операций, относящихся к учету, которым постоянно и в обязательном порядке следует организация.

Четко формализованная и утвержденная учетная политика поможет избежать множества проблем и спорных ситуаций между менеджментом различного уровня и финансовой службой. Ведь, например, один руководитель может понимать под выручкой продажи по факту отгрузки со склада, другой – по дате доставки клиенту, третий – в момент получения денежных средств. А если еще наложить на это неоднозначность момента отражения затрат, то мы понимаем, что финансовый результат отчетного периода в каждом случае будет разным. Следовательно, нужно «договориться на берегу», причем как можно более детально.

Основные разделы, которые должна включать учетная политика, следующие:

Общие положения – описание сроков начала и окончания финансового года, валюта учета и представления отчетности, метод ведения учета, сроки представления отчетности;

Организационный раздел содержит указание на ответственных за ведение учета и подготовку отчетности, порядок взаимодействия и ответственность подразделений, участвующих в подготовке управленческой отчетности, а также описание внутреннего документооборота;

Методический раздел – принципы учета хозяйственных операций по основным статьям в отчетности: выручка, себестоимость, накладные и управленческие расходы, учет внеоборотных активов, денежных средств, товарно-материальных ценностей, дебиторской и кредиторской задолженности и т.д.

Основные выходные формы – образцы внутренних форм отчетности: баланс, отчет о доходах и расходах, отчет о движении денежных средств;

План счетов управленческого учета.

Остановимся подробнее на наиболее важных моментах методического раздела учетной политики.

Сначала необходимо определиться с основными принципами управленческого учета, такими, например, как:

• принцип начисления, подразумевающий отражение хозяйственных операций по мере их возникновения, а не по мере оплаты или получения денежных средств;
• принцип своевременности отражения расходов, означает применение метода «неотфактурованных» расходов, которые при наличии у специалиста по учету информации о совершении фактов хозяйственной деятельности и отсутствии первичных документов могут быть отражены в учете на основании плановых величин или экспертных оценок. При поступлении в компанию первичных документов, отраженные в системе оценочные показатели заменяются фактическими данными;
• принцип консерватизма, согласно которому убытки от потери отражаются немедленно при условии подтверждения фактов (например, ухудшение качества товарных и сырьевых остатков, порча или хищение имущества, списания дебиторской задолженности, при условии невозможности ее взыскания)
• принцип соответствия доходов и расходов, согласно которому расходы относятся на финансовый результат отчетного периода, в котором будут получены соответствующие доходы.
• принцип учета без НДС, согласно которому приобретаемые товары, материалы, основные средства и НМА, работы и услуги учитываются в сумме фактических затрат за исключением НДС, а суммы НДС учитываются на специальном счете. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) в Отчете о прибылях и убытках также показывается за исключением НДС.

Мы выделили здесь учет без НДС, т.к. многие компании пытаются «упростить» себе жизнь и ведут учет с НДС, тем самым искажая свой финансовый результат.

Выручка

Необходимо установить момент признания выручки от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также обеспечить в учетной системе аналитику каждой реализации таким образом, чтобы сформировать необходимые менеджменту отчеты (по направлениям бизнеса, товарным группам, номенклатуре и т.п.). При признании выручки рекомендуется руководствоваться принципами МСФО и признавать ее в момент, когда к покупателю, переходят основные экономические риски и выгоды, связанные с товаром, а поставщик уже не контролирует проданные товары. Так как компании зачастую используют типовые договоры на реализацию, для каждого из них необходимо определить документ – основание для отражения выручки в управленческом учете.

Затраты

Необходимо сформировать себестоимость реализованных товаров, коммерческие и административно-управленческие расходы.

Себестоимость реализованных покупных товаров определяется либо по методу средневзвешенной себестоимости, либо по методу ФИФО (списание происходит, начиная с первых по времени закупок). Используемый раньше метод ЛИФО в настоящее время не применим ни по правилам российского БУ, ни по МСФО, поэтому не рекомендуем применять его и в управленческом учете.

Себестоимость реализованной готовой продукции определяется более сложным способом. Сначала формируется себестоимость выпущенной готовой продукции как разница производственных расходов за период и себестоимости незавершенного производства. А затем определяется себестоимость реализованной готовой продукции по выбранному методу - либо по методу средневзвешенной себестоимости, либо по методу ФИФО (списание происходит, начиная с первого по времени поступления готовой продукции на склад).

Для правильного формирования себестоимости необходимо разработать экономически обоснованную методологию распределения затрат, выделить виды затрат, сформировать соответствующие справочники (по статьям, продуктам, подразделениям, распределение на постоянные, переменные, прямые, косвенные), выбрать обоснованную базу распределения каждого вида косвенных расходов.

Денежные средства

Для целей управленческого учета денежные потоки подразделяются по следующим видам деятельности: операционная, инвестиционная и финансовая, внутри которых выделяются статьи. Каждый платеж в компании должен быть отнесен к той или иной статье и снабжен иной аналитикой, на основании которой будут в последующем сформированы Отчет о движении денежных средств и иные управленческие отчеты. Таким образом, в учетной политике необходимо разработать справочник статей движения денежных средств в разрезе видов деятельности.

Дебиторская задолженность

Признание дебиторской задолженности за реализованные товары происходит одновременно с признанием выручки. В учетной политике необходимо указать, что считается просроченной дебиторской задолженностью, а именно задолженность с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Для целей управленческого учета дебиторская задолженность делится на текущую (непросроченную) и просроченную - отражается на балансовых счетах учета и безнадежную ко взысканию – забалансовую, отражается в реестре забалансовых активов и обязательств.

В целях контроля за просроченной задолженностью ее следует разбить на группы по срокам просрочки оплаты исходя из специфики бизнеса, например, так:

До 15 дней;

16-30 дней;

31-45 дней;

Свыше 45 дней.

На просроченную свыше определенного срока задолженность рекомендуется начислять за счет прибыли резервы по сомнительной дебиторской задолженности. Например, при просрочке до 45 дней – резерв не начисляется

Более 45 дней – 20% от суммы дебиторской задолженности покупателей

Более 90 дней – 50%

Более 180 дней – 75%

Более 270 дней – 100%

В балансе дебиторская задолженность отражается за минусом начисленных резервов.

Товарно-материальные ценности

В составе товаров и материалов учитывается активы по фактической стоимости приобретения с учетом накладных расходов на приобретение. Товары и материалы признаются в учете в момент, когда к компании переходят основные экономические риски и выгоды, связанные с товаром, а поставщик уже не контролирует проданные товары. Т.е. мы видим, что принцип здесь «зеркален» принципу признания выручки.

В учетной политике необходимо предусмотреть вариант, когда момент признания наступил, а документов от поставщика нет (что встречается часто). В этом случае рекомендуется учитывать активы по установленной учетной цене, с последующей корректировкой себестоимости после получения документов от поставщика.

При списании товаров или материалов в себестоимость, в коммерческие расходы или АУР их себестоимость определяется, как мы говорили выше, либо по методу средневзвешенной себестоимости, либо по методу ФИФО (списание происходит, начиная с первых по времени закупок).

Внеоборотные активы

К внеоборотным активам относятся основные средства и нематериальные активы. В первую очередь, необходимо определить какие объекты относятся к основным средствам. Это объекты, которые будут использоваться в течение более чем 12 месяцев, не предполагается их перепродажа и себестоимость объекта более, например, 40 000 рублей за единицу (вы можете установить иной суммовой критерий). По основным средствам необходимо определить, что включается в их первоначальную стоимость, по которой они будут учитываться в балансе, и определить, в каких случаях первоначальная стоимость может увеличиваться (например, при реконструкции).

К нематериальным активам относятся объекты, не имеющие материально-вещественной формы, но предназначены для использования в процессе производства более 12 месяцев и оформлены юридическими документами (патенты, свидетельства).

Наименование объекта ОС	Срок службы	Норма амортизации, %
Здания, сооружения и передаточные устройства
Машины и оборудование
Транспортные средства
Офисное оборудование и прочие основные средства.

Амортизацию нематериальных активов можно производить по линейному методу в течение срока их полезного использования, который определяется исходя из срока действия прав на актив, либо ожидаемого срока использования актива.

Кредиторская задолженность

Кредиторской задолженностью называют задолженность компании перед другими организациями и физическими лицами. К ней относят авансы, полученный компанией от покупателей и заказчиков, задолженность компании перед поставщиками за полученные ТМЦ, принятые услуги или работы до их оплаты, задолженность перед персоналом по оплате труда, задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами.

Кредиторская задолженность принимается к учету в сумме, равной величине полученных денежных средств в виде аванса (предварительной оплаты), или стоимости полученных ТМЦ, принятых услугах или выполненных работах в оценке согласно условиям договора.

Кредиты

Информация о задолженности по кредитам и займам, полученным компанией, отражается в отчетности с учетом начисленных на отчетную дату процентов. Очень часто встречается ошибка, когда проценты начисляются в день выплаты (например, на 15 число месяца) и задолженность по ним на конец месяца не формируется (в нашем примере, за период с 15 по 31 число). В отчетности задолженность по кредитам и займам подразделяется на краткосрочную (до 1 года) и долгосрочную (более 1 года). На отчетную дату следует проанализировать, сколько времени осталось до дня погашения кредита и перевести долгосрочную задолженность по кредитам и займам в краткосрочную, если до даты погашения кредита или займа осталось менее 12 месяцев. Часто, однажды отразив кредит по строке долгосрочный, компании не реклассифицируют его в краткосрочный вплоть до момента погашения, тем самым вводя пользователей в заблуждение.

Собственный капитал

Под собственным капиталом понимается сформированные в соответствии с учредительными документами уставный и резервный капитал компании, а также добавочный капитал и нераспределенная прибыль. Источником добавочного капитала является переоценка основных средств и разница между продажной и номинальной стоимостью акций, полученная в процессе формирования уставного капитала (первичного размещения или последующих). Нераспределенная прибыль или непокрытый убыток – это накопленный финансовый результат за период работы компании, уменьшенный на выплаченные акционерам (участникам) дивиденды.

Каждое предприятие разрабатывает учетную политику для ведения управленческого учета исходя из информационных потребностей компании и специфики ее деятельности. При этом могут быть использованы принципы, изложенные в международных, национальных стандартах финансовой отчетности, или собственные подходы к учету и отражению информации о деятельности компании. Для того чтобы не допустить ошибок при составлении учетной политики, нужно выделить ее основные элементы – объекты учета, принципы квалификации, признания, оценки – и поэтапно детализировать каждый из них.

Поскольку нормативного определения понятия «учетная политика для целей управленческого учета» не существует, каждое предприятие самостоятельно определяет сферу применения этого документа и то, какие положения по учету будут в него включены.

При разработке учетной политики совершается немало ошибок, одна из самых распространенных - отсутствие описания правил и принципов учета для каких-либо хозяйственных операций. После того как ошибка выявлена, учетная политика срочно дорабатывается, и зачастую в спешке допускаются новые ошибки.

Начать разработку учетной политики следует с выделения объектов управленческого учета, определения принципов их квалификации (что понимается, к примеру, под расходами, материальными активами и пр.), классификации, признания и оценки. Остановимся на этом подробнее и рассмотрим пошаговый подход к формированию учетной политики для целей управленческого учета.

Последовательность формирования учетной политики

Шаг 1. Составление шаблона

По мнению автора, формирование учетной политики следует начинать с создания так называемого шаблона (см. табл. 1), в котором описаны основные группы объектов управленческого учета (активы, капитал, обязательства и т.д.).

Последующая разработка учетной политики компании сводится к постепенной детализации сформированного шаблона за счет более подробного описания объектов или функций управления.

Личный опыт
Елена Милинова,

Учетная политика для целей управленческого учета в нашей компании в основном базируется на правилах российского бухгалтерского учета, однако в ней значительно больше внимания уделяется подробной классификации текущих доходов и расходов компании. Кроме того, в связи с существенным объемом инвестиций отдельный раздел управленческой учетной политики посвящен учету капитальных вложений. Детализация расходов капитального характера производится по видам, объектам и центрам финансовой ответственности. Аналитика к счетам управленческого учета позволяет вести более подробный учет текущих расходов по сравнению с бухгалтерским учетом Расходы можно контролировать и анализировать в разрезе элементов и статей затрат видов продукции, центров финансовой ответственности.

Учетная политика для целей управленческого учета фиксирует также утвержденную в компании методику расчета некоторых финансовых показателей, например EBITDA, ROI, ROCE, EVA, чистую задолженность. Кроме того, в компании утвержден перечень ежедневных операционных отчетов, которые представляются всем директорам и ключевым менеджерам компании. Они содержат такие данные, как объемы добычи газа и газового конденсата, фактические потери, их причины, глубина проходки при бурении скважин, процент физического выполнения работ по объектам капитального строительства и т.д.

Кирилл Лукьянов,

За основу для разработки управленческой учетной политики мы взяли обычный план счетов бухгалтерского учета, поэтому и разделы учетной политики соответствующие - основные средства, нематериальные активы, материалы, денежные средства и пр. Но есть и то, что вообще не предусмотрено в российской бухгалтерской отчетности, - дополнительная аналитика, которую мы разработали к плану счетов. Например, затраты, расчеты с поставщиками, прочими контрагентами у нас детализированы по признакам «Сотрудник», «Подразделение». Кроме того, есть детализация по признаку «Проект» - для учета затрат и доходов по различным направлениям бизнеса.,

Алексей Лиханов,

Учетная политика нашей компании состоит из следующих разделов: основные средства, нематериальные активы, инвестиционная собственность, запасы, финансовые инвестиции, расчеты с дебиторами и кредиторами, доходы и расходы будущих периодов, резервы, условные обязательства и активы, капитал и пр. В самостоятельные разделы выделены принципы учета операций аренды, расчеты с персоналом, принципы консолидации, движение денежных средств и закрытие периода. В учетную политику также добавлены элементы, которые не имеют отношения к финансовому учету. Это ключевые показатели эффективности подразделений, например убыток от задержки открытия торгового обьекта, процент совершивших покупку, вес отгруженного со склада товара, скорость доставки груза, среднесписочная численность сотрудников.

Таблица 1 Структура укрупненного шаблона учетной политики

Объекты управленческого учета <1>	Квалификация (определение)	Момент признания	Оценка
Активы
Капитал
Обязательства
Доходы
Расходы
Поступления
Выплаты

<1> Представленный список объектов учета не является закрытым. Могут быть добавлены такие элементы, как «Прибыль сегментов», «Маржинальная прибыль» и др.

Детализация объектов учета. Наиболее традиционный подход - выделение внутри каждой группы конкретных объектов учета. Например, в группе «Активы» выделяются объекты «Основные средства», «Нематериальные активы», «Дебиторская задолженность» и т.д.

Объекты управленческого учета можно также детализировать на основании принятой в компании классификации. Например, «Основные средства» классифицируются в зависимости от степени их участия в производстве: «Основные средства производственного назначения» и «Основные средства общехозяйственного назначения». Классификация основных средств по степени участия в производстве необходима для правильного отражения экономической информации. Например, для основных средств производственного назначения будет использован покомпонентный учет (так, у воздушного судна может отдельно учитываться фюзеляж, двигатель и прочие агрегаты; у этих компонентов могут быть разные характеристики, в том числе влияющие на экономические показатели - сроки службы, различные способы начисления амортизации и др.), в то время как для основных средств общехозяйственного назначения учетной единицей будет объект в целом.

В результате детализации структура объектов управленческого учета в шаблоне будет выглядеть следующим образом:

1. Активы.
1.1. Основные средства.

1.1.2. Основные средства общехозяйственного назначения.

Еще один способ детализации - определить для каждого объекта учета «стадии жизненного цикла». В большей степени это применимо к активам, для которых можно выделить следующие стадии: создание, использование, восстановление, выбытие. В свою очередь каждая из этих стадий может быть разукрупнена. Например, стадию «Создание» можно разбить на подгруппы «Приобретение» и «Создание собственными силами», а для стадии «Использование» выделить «Использование по прямому назначению», «Передача в аренду» и «Консервация». В результате структура объектов учета будет выглядеть следующим образом:

1. Активы.
1.1. Основные средства.
1.1.1. Основные средства производственного назначения.
1.1.1.1. Создание:
- приобретение;
- собственными силами;
- в виде вклада в уставный капитал.

1.1.1.2. Использование:
- по прямому назначению;
- передача в аренду;
- консервация.

1.1.1.3. Восстановление:
- текущий ремонт;
- капитальный ремонт;
- модернизация.

1.1.1.4. Выбытие:
- плановое;
- внеплановое.

При детализации объектов учета важно принимать во внимание информационные потребности менеджмента, так как система управленческого учета создается в первую очередь как инструмент поддержки управленческих решений.

Детализация функций управления. Сегодня многие компании рассматривают управленческий учет как систему не только сбора и обработки данных, но и планирования, то есть считается, что бюджетное управление -неотъемлемая часть управленческого учета. При таком подходе учетная политика будет определять принципы и правила не только ведения учета, но и планирования.

Личный опыт
Алексей Лиханов, руководитель бюджетного отдела ООО «Топ-книга» (Новосибирск)

В нашей компании первичен управленческий учет - его данные используются для системы бюджетирования и ведения бухгалтерского учета. Кроме того, на основе его данных анализируется исполнение бюджета. Разработка системы управленческого учета изначально велась с учетом информационных потребностей системы бюджетирования. В компании существует единый классификатор объектов учета (бизнес-единиц), и хотя единого справочника доходов и расходов нет, бюджетный план счетов построен на основе управленческого плана счетов по принципу «один ко многим» (одна статья бюджетного плана счетов формируется на основе нескольких счетов управленческого учета).

Елена Милинова, финансовый директор ЗАО «Геотрансгаз» (Москва)

В связи со спецификой нашей отрасли большинство закупок и продаж у нас производится на условиях частичной или полной предоплаты. Этим объясняются и особенности системы управленческого учета в компании.

Учет платежей ведется практически в такой же аналитике, что и учет доходов и расходов. Такой подход позволяет нам уже в последних числах отчетного месяца получить фактические данные исполнения бюджета денежных средств и прогноз исполнения бюджета доходов и расходов. В бухгалтерском учете подобная аналитика для учета платежей обычно не предусматривается, в лучшем случае можно сформировать данные о платежах по контрагентам. Поэтому составить представление о том, на какие цели и каким образом потрачены средства, довольно сложно.

При этом методика отражения хозяйственных операций для учета и планирования может быть разной. К примеру, компания приобретает различные услуги, и эта деятельность не централизована: каждое подразделение компании напрямую общается с поставщиками услуг. Чтобы в этих условиях организовать учет фактических расходов на полученные услуги по методу начисления, требуется обеспечить оперативную подготовку, подписание поставщиками и передачу в финансовый отдел актов об оказании услуг. Однако, несмотря на старания руководства компании, задержка в представлении актов составляла от одного до трех бюджетных периодов.

В таких условиях невозможно было своевременно подготавливать отчеты об исполнении бюджетов. Поэтому было решено пойти на «методологическое нарушение» и признавать расходы на полученные услуги по мере их оплаты. Менеджер финансового отдела стал отражать соответствующие фактические расходы по мере поступления к нему заявок на оплату приобретаемых услуг. Оправданием данного решения является то, что доля расходов на приобретаемые услуги в общих расходах компании была незначительна и принятое упрощение несущественно искажало финансовый результат каждого бюджетного периода. Иными словами, использовалась разная методика формирования плановой и фактической стоимости приобретенных услуг.

Таблица 2 Детализированная структура шаблона учетной политики

	Стадии жизненного цикла	Квалификация	Признание		Оценка
			для плана	для факта	для плана	для факта
1. Активы
1.1. Основные средства
1.1.1. Основные средства производственного назначения	1.1.1.1. Создание:
	- приобретение;
	- собственными силами;
	- в виде вклада
	…………

Конечно, следует стремиться к преемственности используемой методологии, но поскольку на практике это не всегда возможно, вероятность двойного учета для плана и для факта необходимо предусмотреть в шаблоне (см. табл. 2).

В результате применения всех рассмотренных способов шаблон учетной политики может получиться достаточно объемным. Пугаться этого не стоит, поскольку излишняя детализация потом будет отброшена. Зато таким образом удастся минимизировать «пропуски» в учетной политике и предотвратить последующее «латание дыр», вставляя в учетную политику пропущенные элементы.

Шаг 2. Заполнение шаблона

После того как шаблон учетной политики для целей управленческого учета составлен, необходимо сформулировать принципы и правила квалификации, признания и оценки объектов учета. Это необязательно делать путем заполнения таблицы (см. табл. 3 на с. 150). Можно использовать традиционный текстовый вариант, последовательно раскрывая в тексте каждую из ячеек таблицы.

Остановимся подробнее на том, как разработать конкретные методические решения по учету тех или иных объектов управленческого учета. Основных вариантов всего два:
- использовать общепринятые подходы - национальные (РСБУ) или международные (МСФО, US GAAP) стандарты учета и отчетности;
- применить собственные, корпоративные стандарты.

Личный опыт
Елена Милинова, финансовый директор ЗАО «Геотрансгаз» (Москва)

При разработке учетной политики для целей управленческого учета мы в первую очередь ориентировались на принципы РСБУ Прогнозирование результатов деятельности по МСФО важно для компаний, у которых есть иностранные инвесторы и миноритарии, для тех, кто планирует выход на IPO. Для внутренних целей и принятия управленческих решений менеджменту нашей компании пока достаточно и российских стандартов, тем более что к ним все привыкли. Не так уж важно, в каких стандартах ведется управленческий учет в компании, главное, чтобы одни и те же стандарты использовались из периода в период, чтобы данные были сравнимыми, позволяя проводить анализ, и чтобы пользователи информации, полученной из управленческой отчетности, могли этим данным доверять и принимать на их основе управленческие решения.

Кирилл Лукьянов, заместитель финансового директора ГК «Системные технологии» (Калининград)

Создавая учетную политику для управленческого учета, мы частично опирались на принципы РСБУ, частично использовали собственные разработки. Приведу пример. У нас ведется персонифицированный учет расходов, они детализируются по каждому сотруднику. Скажем, передается основное средство (компьютер) от одного сотрудника к другому. Каждое основное средство имеет свой срок окупаемости, первоначальную стоимость и пр. Амортизация этого основного средства будет относиться на расходы не компании в целом, а каждого сотрудника, а затем они будут разделены между проектами, в которых сотрудник задействован.

Некоторые принципы учета имеют сходство с МСФО. Один из видов нашей деятельности - разработка программного обеспечения. В рамках этого бизнеса мы создаем различные программные продукты - нематериальные активы. Расходы по созданию программ относим на конкретный актив. При этом выделяем стадию первоначальных исследований, когда расходы списываются в текущем периоде, и стадию разработок, когда расходы на нематериальный актив капитализируются.

Таблица 3 Заполненный шаблон учетной политики

Объекты управленческого учета	Стадии жизненного цикла	Квалификация	Признание		Оценка
			для плана	для факта	для плана	для факта
1. Активы
1.2. Нематериальные активы		Идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы	Условия (критерии) признания: 1. Соответствие определению нематериального актива. 2. Вероятность получения экономических выгод от актива. 3. Возможность стоимостной оценки актива. Момент признания: при возникновении необходимых условий		Первоначальная оценка: объекты оцениваются по себестоимости (стоимости приобретения)
1.2.1. Товарные знаки		Наименования и обозначения, позволяющие идентифицировать компанию и ее продукты
	Создание: путем приобретения	Товарные знаки, приобретенные у других юридических и физических лиц	Условия (критерии) признания: 1. Наличие надлежащим образом оформленных документов о переходе права собственности. 2. Наличие государственной регистрации (перерегистрации) приобретенного актива		Первоначальная оценка
					Планируемая стоимость приобретения (включая невозмещаемые пошлины и налоги) и сборы на государственную регистрацию (перерегистрацию)	Фактическая стоимость приобретения, сборы на государственную регистрацию (перерегистрацию) и прочие фактические затраты на подготовку актива к использованию
			Момент признания
			При возникновении необходимых условий в соответствии со сроками приобретения активов, предусмотренными бизнес-планами компании	После получения актов приема-передачи и государственной регистрации (перерегистрации) актива

Если сравнивать российские и международные стандарты, то последние, по мнению автора, предпочтительнее. Во-первых, экономическая логика МСФО более обоснованна. Во-вторых, сближение с МСФО - общемировая тенденция, и, если в дальнейшем ваша компания будет внедрять учет по МСФО, эту задачу решить будет намного проще.

Личный опыт
Алексей Лиханов, руководитель бюджетного отдела ООО «Топ-книга» (Новосибирск)

При разработке учетной политики мы опирались в основном на принципы МСФО, однако использовалась также методология учета расходов на проектную деятельность, отличная от этих стандартов. Например, все текущие расходы, связанные с открытием новых торговых объектов, складских комплексов и прочей проектной деятельностью, капитализируются и списываются на операционный результат деятельности этих объектов. При этом используется механизм, аналогичный амортизации линейным методом, в течение периода, заданного инвестором как срок возврата инвестиций.

Для учета отдельных операций можно использовать положения российского бухгалтерского учета. Уместным это будет в следующих случаях:
- подходы российского бухгалтерского учета более понятны или представляются более объективными менеджерам компании;
- c организационной и технической точек зрения использование российских принципов ведения учета является единственно возможным.

ПРИМЕР 1
Компания выпускает уникальное промышленное оборудование, то есть производство носит единичный характер. Производственный цикл составляет несколько месяцев. Естественно, в этих условиях возникает такая категория запасов, как незавершенное производство. МСФО 2 «Запасы» предписывает, в частности, исключать из себестоимости незавершенного производства и признавать в качестве расходов в периоде возникновения сверхнормативные потери сырья, затраченного труда и пр. Вместе с тем менеджеры компании более полезной и объективной считают оценку незавершенного производства по фактическим затратам. Поэтому при формировании учетной политики они опираются на российские нормы бухгалтерского учета, в соответствии с которыми «при единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам» (п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).

Стоит отметить, что в ряде случаев при разработке учетной политики придется формировать собственные корпоративные стандарты, отличные как от МСФО, так и от РСБУ.

Необходимость создания собственных корпоративных стандартов учета может быть продиктована следующим:

Реализация отдельных положений МСФО на практике может оказаться крайне сложной и дорогой. Например, выполнение требования о переоценке активов обойдется компании достаточно дорого, особенно если такая переоценка будет проводиться с привлечением специализированных оценщиков. Поэтому иногда от требований международных стандартов приходится отказываться или же искать компромиссный вариант. К примеру, проводить переоценку только отдельных видов активов по какому-либо упрощенному методу;

Необходимые для управленческого учета положения в МСФО или вообще отсутствуют, или описаны поверхностно. Это связано с тем, что МСФО в большей степени ориентированы на внешних пользователей. Одним из наиболее наглядных примеров может служить ситуация с таким важнейшим для управленческого учета понятием, как «затраты». Нельзя сказать, что затраты не представлены в МСФО. Но они, во-первых, распределены по целому ряду стандартов (МСФО 2 «Запасы», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 23 «Затраты по займам» и т.д.). Во-вторых, содержащаяся в МСФО 2 «Запасы» классификация затрат является чрезвычайно «скупой». И самое главное - в международных стандартах отсутствует определение данного понятия. Поэтому, по мнению автора, во избежание путаницы нужно дать определение понятию «затраты» и привести их более подробную классификацию 1 ;

Экономическая интерпретация хозяйственных операций, используемая в МСФО, может не совпадать с той, которая нужна и понятна менеджерам конкретной компании. В качестве примера можно привести ситуацию с учетом нематериальных активов по МСФО 38 «Нематериальные активы». Данный стандарт не разрешает признавать в качестве нематериальных активов опыт и квалификацию персонала, долю рынка, лояльность клиентов и пр. Это следствие применения принципа «осмотрительности и осторожности», призванного защитить интересы инвесторов и кредиторов. Но менеджерам, которые работают в компании и лучше понимают факторы, действительно создающие стоимость бизнеса, можно быть смелее в вопросах признания нематериальных активов, поскольку именно они сегодня в большей степени влияют на успешность бизнеса.

ПРИМЕР 2
Компания, работающая в сфере красоты и здоровья, предполагает начать оказание нового вида услуг. Для этого приобретается и устанавливается необходимое оборудование. Одновременно проводится обучение персонала. После того как компания уже фактически приступила к оказанию данной услуги, в течение двух месяцев достигается необходимый объем продаж. Этот срок был предусмотрен бизнес-планом и отведен для того, чтобы отработать технологию и провести необходимые маркетинговые мероприятия по продвижению данной услуги.

С точки зрения международных стандартов (МСФО 16 «Основные средства») в данной ситуации создается актив - основное средство (оборудование). При этом в его себестоимость не включаются затраты на подготовку персонала и затраты, понесенные до достижения плановых показателей производительности актива. По мнению руководителей компании, подход к экономической интерпретации данной ситуации может быть иным. Само по себе основное средство компании не нужно, если оно не будет подкреплено, во-первых, способным работать на этом оборудовании персоналом и, во-вторых, соответствующим пулом клиентов. Поэтому, планируя и реализуя данный проект, руководство компании рассматривает создание скорее не объекта основных средств, а «генерирующей единицы» - совокупности нескольких активов: - основного средства «Оборудование»; - нематериального актива «Навыки персонала»; - нематериального актива «Информированность рынка».

Другими словами, первоначальная стоимость «генерирующей единицы» будет включать не только покупную стоимость оборудования и затраты на доведение оборудования до состояния технической готовности, но и затраты на обучение персонала, выведение оборудования на номинальный режим работы и маркетинговые мероприятия. Кроме того, датой признания данного комплексного актива будет не момент технической готовности основного средства, а момент вывода процесса оказания услуги на плановую мощность.

Как организовать внедрение учетной политики

Когда учетная политика уже, по сути, сформирована, необходимо ее формализовать, то есть оформить документально. По мнению автора, учетная политика должна быть представлена в отдельном разделе Положения об управленческом учете.

Личный опыт
Кирилл Лукьянов, заместитель финансового директора ГК «Системные технологии» (Калининград)

При первоначальной постановке управленческого учета в нашей компании учетная политика была отдельным документом. По мере развития бизнеса появлялись новые операции, менялись отдельные процедуры. Но поскольку поддержание учетной политики в актуальном состоянии - достаточно трудоемкий процесс, то изменения отражались в специально созданных коротких регламентах. Можно отметить, что не так уж важно - отдельный ли документ учетная политика, несколько документов или часть Положения по управленческому учету. Главное, чтобы поиски вариантов отражения любой ситуации не занимали много времени и в компании поддерживался принцип преемственности и взаимозаменяемости: при смене сотрудников вновь пришедшие могли бы использовать учетную политику, не испытывая затруднений при отражении операций.

Типовая структура раздела «Учетная политика» включает следующие основные пункты:
- определение и назначение (что в компании понимается под учетной политикой для целей управленческого учета и для чего она нужна);
- принципы формирования и применения учетной политики;
- элементы учетной политики;
- основная часть (собственно учетная политика);
- порядок внесения изменений в учетную политику;
- ответственность (кто в компании отвечает за разработку, утверждение и актуализацию учетной политики).

Личный опыт
Виктор Шапкин, начальник отдела управленческой отчетности и ПЭО L`Etoile, Sephora ООО «Алькор и Ко» (Москва), канд. экон. наук

Управленческая учетная политика одной из компаний, где я работал, содержала следующие основные разделы: учет запасов, учет основных средств и нематериальных активов, учет выручки, учет расходов, учет кредитов и займов, порядок капитализации процентов по займам, учет финансовых вложений, порядок создания резервов, формат и регламент подготовки отчетности.

Каждый раздел имел приложение, в котором описывались хозяйственные операции и проводки, создаваемые к ним в управленческом учете, способ их формирования (перенос из бухгалтерского учета либо ввод вручную) и ответственность сотрудников за тот или иной раздел учета.

Нужно отметить, что создание и применение учетной политики зависят не только от руководителей служб финансово-экономического блока. Учетная политика для целей управленческого учета - внутренний стандарт, который позволяет руководителям и сотрудникам компании получить представление о текущем состоянии дел. Поэтому учетная политика касается практически всех менеджеров. Более того, отдельные положения учетной политики могут существенным образом влиять на работу конкретных подразделений компании. Один из самых ярких примеров - определение сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности. Методы оценки деятельности сбытовых подразделений компании будут во многом зависеть от того, как для этих элементов сформулированы определения и моменты признания в учетной политике.

Поэтому крайне полезно провести презентацию учетной политики: представить менеджерам компании, прокомментировать, ответить на вопросы, объяснить, каким образом положения учетной политики могут повлиять на их работу. Более того, нужно привлекать менеджеров компании к обсуждению учетной политики еще на этапе ее формирования.

Личный опыт
Павел Хитров, финансовый директор ООО «Красивая земля» (Москва)

На этапе создания учетной политики для целей управленческого учета часто образуются «узкие места», не исключены ошибки или недочеты. Поэтому любая компания заинтересована в том, чтобы к разработке учетной политики были привлечены сотрудники разных подразделений. Нужно вовлекать в работу руководителей разных подразделений, например запросить, какая информация им может потребоваться Можно организовать для руководителей презентацию учетной политики и учесть их пожелания, а затем предложить составить соответствующие управленческие отчеты, опираясь на те принципы, которые закреплены в учетной политике. По результатам нужно провести совещание и рассмотреть, что не получилось, в чем ошибки, где не хватило информации.

Елена Балюта, исполнительный директор ОАО «Гостиница Красноярск»

Основные трудности внедрения системы управленческого учета - и учетная политика не исключение - связаны с человеческим фактором. Это и нежелание идти на компромисс, разбираться в ситуации, и неприятие чего-то нового

Многие со мной согласятся, что внедрение не только учетной политики, но и всей процедуры управленческого учета проходит гораздо легче, когда цели ставит руководитель предприятия, когда он лично контролирует процесс и оценивает результаты. В противном случае постановка процедур управленческого учета может обернуться битвой между плановым (экономическим) блоком и бухгалтерией, которой может быть невыгодно настраивать бухгалтерский учет для управленческих целей.